Vedat Kitapçılık
Kargo Gönderim Saatleri;
Hafta İçi Saat 16:00 'ya kadar
Cumartesi Saat 11:00 'e kadar
Kartlarına Taksit
Seçeneklerimiz Vardır!
Banka Hesap Bilgilerimiz
Destek
HATTI
0212
240 12 54
240 12 58
Favori
Listenizde
Ürün Yok!
Sepetinizde
Ürün Yok!
Yeni Çıkan Yayınlar:      Ekim (114)      Eylül (288)      Ağustos (64)      Temmuz (98)

Bağımsız Denetim Sözleşmesi

Bağımsız Denetim Sözleşmesi



Sayfa Sayısı
:  
432
Kitap Ölçüleri
:  
16x23 cm
Basım Yılı
:  
2009
ISBN NO
:  
978-605-295-052-7

45,00 TL











ÖNSÖZ Bağımsız denetim, sermaye piyasası başta olmak üzere, piyasalarda uygulanan ve gittikçe önem kazanan bir denetim türüdür. Ancak, özellikle, Türk Ticaret Kanunu Tasansı′nda sermaye ortaklıklarının denetiminin bağımsız denetçilere bırakılması ile öğretide de önem kazanmış ve birçok çalışmaya konu olmuştur. Bununla birlikte, bağımsız denetim sözleşmesi, bu kapsamda ve Türk Ticaret Kanunu Tasarısı, Sermaye Piyasası Mevzuatı ile Bankacılık Mevzuatı açısından karşılaştırmalı olarak incelenmemiştir. Bu nedenle, "Bağımsız Denetim Sözleşmesi" doktora tez konusu olarak seçilmiştir. Düzeltilmiş çalışmamız, Ankara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Özel Hukuk Doktora Programı uyarınca; tez danışmanı Prof. Dr. İsmail KIRCA, Prof. Dr. Hamdi YILMAZ, Prof. Dr. Mehmet BAHTİYAR, Prof. Dr. Ahmet BATTAL ve Doç. Dr. Aynur YONGALIK′tan oluşan jüri önünde, 12.06.2008 tarihinde savunulmuş ve oybirliği ile kabul edilmiştir. Türk Ticaret Kanunu Tasansı′nın Kasım 2008′de Meclis′te görüşülmeye başlanması nedeniyle, Tasan′mn yasalaşması beklenmiş; ancak, Tasan görüşmelerinin ertelenmesi üzerine, çalışmamızın, mevzuattaki değişiklikler de dikkate alınarak yayımlanmasına karar verilmiştir. Tez danışmanım olmayı kabul eden, çalışmam süresince bana karşı son derece sabırlı ve anlayışlı davranan, eleştirileri ve önerileri ile yol gösteren tez danışmanım hocam Prof. Dr. İsmail KIRCA′ya; tez izleme jürimde de yer alan ve tezimi tüm aynntılanyla okuyarak eleştirileri ve görüşleri ile önemli katkılarda bulunan hocalanm Prof. Dr. Ahmet BATTAL ve Doç. Dr. Aynur YON-GALIK′a; yüksek lisans tezimden başlayarak, akademide geçmek zorunda olduğum her aşamada ve yaptığım çalışmalarda yanımda olan, ihtiyacım olduğu her anda gerek bilgisi, eleştirileri ve önerileri ile gerekse kaynak katkısıyla hiçbir zaman desteğini esirgemeyen hocam Prof. Dr. Mehmet BAHTİYAR′a; akademiye başladığım andan itibaren çalışmalanmda bana yol gösteren, za-manlı-zamansız demeksizin sorduğum tüm sorularda aradığım yanıtı bulmama yardım eden, Almanca kaynaklanmın çevirisinde bana büyük katkıda bulunan, hukuka, olaylara ve insanlara yaklaşımını örnek aldığım sevgili hocam Prof. Dr. Hamdi YILMAZ′a çok teşekkür ederim. Yoğun ve stresli çalışmalanm sırasında, gösterdikleri anlayış, sabır ve en önemlisi sevgileri ile yanımda olan, bana güç veren, var olduklan için şükrettiğim sevgili aileme; çalışmalarım yoğunlaştıkça yalnızlığımın da arttığı dönemlerde, desteklerini hiç esirgemeyerek yanımda olduklarını gösteren, vazgeçer gibi olduğum her anda yeniden çalışmaya başlamama yardımcı olan sevgili dostlarıma ne kadar teşekkür etsem azdır. Bu son derece sıkıntılı olan dönemde, kitabın yayımını üstlenen BETA Basım Yayım Dağıtım AŞ′nin başta Seyhan SATAR olmak üzere tüm yetkilileri ve çalışanları ile kitabın düzenlemesini yapan ve basıma hazırlayan Hediye GÜMEN′e; yine, desteği dolayısıyla Emre GÜVEN′e teşekkürü bir borç bilirim. Sözün özü, çalışmamın önce tez, sonra da kitap olmasında, doğrudan veya dolaylı olarak katkıda bulunan herkese sonsuz teşekkürler... Dr. Aytaç KOKSAL Kocaeli 2009 GİRİŞ I- Konunun Sunumu Ekonomik kalkınmanın sağlanabilmesi, yatırımcıların1 tasarruflarını para ve sermaye piyasalarına getirmelerine bağlıdır. Yatırımcılar, piyasaların vazgeçilmez unsurudurlar. Zira, ucuz yoldan fon elde etmek üzere sermaye piyasası araçlarını ihraç eden ortaklıkların, aracılık faaliyetinde bulunanların ve bunları denetleyenlerin varlık nedeni, yatırımcılardır2. Para piyasasında, tasarruf sahipleri ile girişimciler arasındaki fon akışı dolaylı şekilde gerçekleşmektedir. Buna karşılık, yatırımcıların sermaye piyasası araçlarını satın almak suretiyle fonlarını aktarmaları nedeniyle, sermaye piyasasında fon akışı doğrudan gerçekleşmektedir. Başka bir deyişle, sermaye piyasasında, fon arz eden yatırımcı ile fonu kullanan ortaklıklar karşı karşıya gelmektedirler3. Bu nedenle, özellikle sermaye piyasasında tasarruflarını değerlendiren yatırımcıların, yatırımları ile ilgili kararlarını doğru bir şekilde verebilmeleri için; yatırım araçları hakkında doğru, gerçeğe uygun ve zamanında bilgilendirilmeleri gerekir4. Böylelikle, yatırımcı, yatırımı ile ilgili iş riskinin ve kararının sorumluluğunu taşıyabilir. Ancak, sunulan finan-sal bilgiler gerçeği yansıtmaz ise, yatırımcı öngöremediği bir risk ile karşı karşıya kalır. Bu ise, iş riski dışında ortaya çıkan nedenlerden dolayı zarara uğraması anlamına gelmektedir5. Bunu önlemek için, yatırımcı- Yatınmcı, "daha fazla gelir elde etmek amacıyla fon ihtiyacı içinde olan çeşitli kurum ve ortaklıklar tarafından sunulan sermaye piyasası araçlarına tasarruf ve birikimlerini yatıran kişi, kurum ve işletmeler (dir)." (KARABABA, Serdar: Hisse Senedi Yatırımcısının Korunması, Ankara 2001, s. 40). TANÖR, Reha: Türk Sermaye Piyasası, C. 1, Taraflar, İstanbul 1999, s. 136; KARABABA: s. 41. KÜÇÜKSÖZEN, Cemal: "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları", Active Mayıs-Haziran 2006, s. 1, www.makalem.com/Search/ArticleDetails.asp?nARTICLE_id= 4342 [01.03.20081. KÜÇÜKSÖZEN: Denetim, s. 1; KARABABA: s. 20. TANÖR: s. 138 dn. 194; KARABABA: s. 41. mn hak ve yararları korunarak, hukuksal güvenliği sağlanmalıdır6. Yatırımcının hak ve yararlarının korunması ise, piyasaların kararlılık, güven ve açıklık içinde işlemesinin sağlanması ile mümkündür. Bu nedenle, para ve sermaye piyasaları ile ilgili düzenlemeler getiren yasaların öncelikli amacı, piyasaların kararlılık, güven ve açıklık içinde işlemesini sağlamak, yatırımcıların hak ve yararlarını korumak ve bu suretle, yatırımcıların tasarruflarının altın, döviz gibi etkisiz alanlara yönelmelerini engellemektir [Sermaye Piyasası Kanunu7 (SerPK) m. 1; Bankacılık Kanu-nu8 (BanK) m. 1]9. Sonuç olarak, anonim ortaklıkların ihtiyaç duydukları fonun sağlanması amacıyla, özellikle küçük tasarruf sahiplerinin tasarruflarını piyasaya yönlendirebilmeleri ve böylece, güçlü ortaklıklar ile gelişmiş para ve sermaye piyasalarına sahip olunabilmesi, öncelikle bilgi kaynaklarının güvenilir olmasına bağlıdır. Mevcut ve müstakbel yatırımcıların, ortaklıkların finansal durumları ve faaliyet sonuçları ile ilgili en önemli bilgi kaynaklan, ortaklıkların kamunun bilgisine sunmuş oldukları finansal tablolar ile yıllık faaliyet raporlarıdır10. Ancak, finansal tablolar ile yıllık faaliyet raporları, çeşitli nedenler ile gerçeği ve doğruyu yansıtmayabilir. Bunun en önemli nedeni, çıkar çatışmalarıdır. Örneğin, bir ortaklığın yönetim kurulu üyeleri, sahip oldukları pay senetlerinin bir kısmını satmak istediklerinde, finansal tablolarda ortaklığın finansal durumunu daha iyi gösterebilirler ve böylece, ortaklığın pay senetlerinin değerinin artmasını sağlayabilirler. Keza, piyasadan ortaklığın pay senetlerini düşük fiyatla satın almak istediklerinde de, finansal tablolarda ortaklığın finansal durumunu oldu- 6 ARKAN, Sabih: Halka Açık Anonim Ortaklıkların Özellikleri ve Dış Denetimleri, Ankara 1976, s. 48; KABAALİOGLU, Haluk: Sermaye Piyasasında Kamuyu Aydınlatma İlkesi, İstanbul 1985, s. 232; KARABABA: s. 108. Bu konuda aynca bkz. § 2, I, A, 16. 7 RG, 30.07.1981, S. 17416. 8 RG, 01.11.2005, S. 25983 Mük. 9 TURANBOY, Asuman: Halka Açık Banka ve Hissedarların Korunması, Ankara 2002, s. 6. 10 Ortaklıkların finansal bilgilerini içeren bu tablo ve raporların tek kullanıcısı, yatırımcı lar değildir. Sermaye piyasası kurumlan, yatırım danışmanları, analistler, vergi idare leri, kredi veren kişi ve kuruluşlar ile düzenleyici ve denetleyici otoriteler de, ortaklık ların sundukları finansal bilgileri kullanmaktadırlar (KÜÇÜKSÖZEN: Denetim, s. 1; AY- TEKİN, Selda: "Muhasebe Açısından Şirket Yönetimine, Düzenleyici Otoriteye ve Denet çiye Düşen Sorumluluklar", 6. Muhasebe Denetimi Sempozyumu 16-19 Nisan 2003, s. 1, www.istanbulsmmmodasi.org.tr/Sempozyum.asp?id=1125 [01.03.2008]). ğundan daha kötü gösterebilirler. Bu hâlde, bilgi sağlayıcı ile bu bilgiyi kullananlar arasında bir çıkar çatışması söz konusudur. Zira, finansal tabloların gerçeğe uygun hazırlanmadığı bu hâllerde, yönetim kurulu üyeleri, bilgi kullanıcısı olan yatırımcıların aleyhine haksız bir kazanç elde etmektedirler. Çıkar çatışmaları, bilgi kullanıcıları arasında da yaşanabilir. Örneğin, ortaklığa kredi vermiş bir banka, ortaklığın kâr payı dağıtmasını istemezken; ortaklığa yatırım yapmış bir yatırımcı, kâr payı dağıtımını bekler11. Bu hâlde ise, bilgi kullanıcılarının gereksinimleri eşit bir şekilde dikkate alınmamakta; biri, diğerinin aleyhine bir yarar sağlamaktadır. Bunun gibi; iç kontrol sisteminin zayıf olduğu ortaklıklarda, örneğin, çalışanların stokları kişisel kullanımları için satmaları veya elde edilen tahsilatı zimmetlerine geçirmeleri gibi, ortaklık varlıklarının kötüye kullanılması hâllerinde, bu yolsuzlukların ortaya çıkmasını önlemek amacıyla gerçeği yansıtmayan finansal tablolar hazırlanabilir12. Finansal tabloların gerçeği yansıtmaması, karmaşık hale gelmiş muhasebe sistemi nedeniyle, ortaklık çalışanları tarafından yapılan bir hatadan da kaynaklanabilir13. Finansal tabloların gerçeği yansıtmama nedeni ne olursa olsun, finansal bilgileri kullanan kişilerin aleyhine sonuçlar yaratır. Zira, bilgi kullanıcıları, finansal tablolardaki bilgilere dayanarak karar alırlarken, bu bilgileri yorumlamak ve geleceğe yönelik tahminde bulunmak zorundadırlar. Her ne kadar, finansal tablolar geleceğe ilişkin tahmin ve yorumlar içermese de, kullanıcıların geleceğe yönelik tahmin ve yorum yapmalarını sağlayan bir işleve sahiptirler14. Bu nedenle, bilgilerin gerçeği yansıtmaması, yorumlamada ve karar almada hata yapılmasına neden olur. Anonim ortaklıkların finansal durumu hakkında bilgi alınabilecek diğer bir kaynak ise, denetim raporlarıdır. Anonim ortaklıkların denetleme kurulunun/denetçinin varlık nedeni, genel olarak, anonim ortaklığın ve pay sahiplerinin çıkarlarını korumak; bu amaçla, yönetim işlemlerini ve ortaklık hesaplarını tarafsız, hiçbir maddi ya da manevi baskıya maruz kalmaksızın denetlemektir. Ancak, özellikle küçük pay sahiplerinin genel kurul toplantılarına ilgisizliği nedeniyle, denetim kurulu üyeleri- 11 KEPEKÇİ, Cemal: Bağımsız Denetim, B. 5, İstanbul 2004, s. 11. 12 GÜREDİN, Ersin: Denetim ve Güvence Hizmetleri, B. 11, İstanbul 2007, s. 135. 13 KEPEKÇİ: s. 11. 14 KEPEKÇİ: s. 13. nin/denetçinin, yönetim kurulu üyeleri ile birlikte aynı pay grupları tarafından seçilmeleri ve azledilmeleri, bağımsız olmalarını engellemektedir. Dolayısıyla, bir bakıma yönetimle çalışan, bu nedenle yönetim kurulunu gözetme görevini yerine getiremeyen, tarafsız ve bağımsız olmayan denetçilerin hazırladıkları denetim raporlarının gerçeği yansıtması beklenemez15. Denetçilere bağımsızlık koşulu sağlansa bile, uzmanlığın aranmaması da aynı sonucu yaratır16; çünkü, uzman olmayan bir kişinin ortaklık hesaplarını incelemesi, bilgilerin doğruyu yansıtıp yansıtmadığını ve sorunları belirleyebilmesi olanaklı değildir17. Bu nedenle, denetleme kurulu /denetçi tarafından hazırlanan denetim raporlarının da güvenilir bilgiler içerdiğinden söz edilemez. Türk Ticaret Kanununun (TTK′nın) denetçilerin bağımsız ve uzman olmalarını aramaması, denetimle ilgili hükümlerin uygulanamamasma neden olmuş; bunun sonucunda, denetleme kurulu işlevi olmayan ve yasal zorunluluk sonucu oluşturulmuş bir organ haline gelmiştir18. Kapalı anonim ortaklıklar için dahi yetersiz kalan TTK düzenlemeleri, faaliyetleri geniş bir-çevreyi ilgilendiren ve bu nedenle denetimin çok daha önem kazandığı halka açık anonim ortaklıklar açısından ihtiyaca cevap vermemektedir. Yukarıda da ifade edildiği gibi, bir anonim ortaklığın finansal açıdan güçlü olup olmadığı, dolayısıyla yatırım için güvenilir bulunulup bulunulmadığı, finansal tablolarına ve denetim raporlarına bakılarak belirlenir. Etki alanları geniş olan anonim ortaklıkların finansal açıdan güçlü 15 HELVACI; Mehmet: "Denetim Kurulu", 40. Yılında Türk Ticaret Kanunu, İstanbul Üni versitesi Hukuk Fakültesi Ticaret Hukuku Anabilim Dalı İle Deniz Hukuku Anabilim Dalı Öğretim Üyeleri ve Araştırma Görevlilerinin Değerlendirmeleri, İstanbul 1997, s. 125. TEKİNALP, TTK düzenlemesinin; bilanço ile kâr ve zarar hesabının ortaklık tara fından düzenlendiği, ortaklık tarafından incelendiği ve yine ortaklık tarafından onaylan dığı anlamına geldiğini belirtir (TEKİNALP, Ünal: "Anonim Ortaklıklar Hukukunda Ka muyu Aydınlatma İlkesi ve Günümüzün Bazı Tartışmaları", İkt ve Mal. 1964, C. XI, S. 1, s. 21). 16 A.E. MAZBATA...Madde 347- "Murakıpların hesap uzmanı diplomasını haiz olmaları ve ya İktisat Fakültesinden yahut Yüksek İktisat ve Ticaret mekteplerinden mezun olma ları şartına taallûk eden hüküm memleketimizin durumu itibariyle tatbik kabiliyeti bu lunmadığından metinden çıkarılmıştır..." 17 KARAYALÇIN, Yaşar: Muhasebe Hukuku, Ankara 1988, s. 199. 18 HELVACI: Denetim, s. 125; UMAN, Nuri: "Bağımsız İşletme Dışı Denetimin Ekonomiler- deki. Özellikle Sermaye Piyasalarındaki Rolü ve Önemi", İşletmelerdeki Bağımsız Dış Denetim Semineri, 10-11 Mayıs 1985, Ankara 1985, s. 25. ve yatırım için güvenilir ortaklıklar olduklarını belirlemede ise, iç denetim yetersiz kalmaktadır. Gerek anonim ortaklıklara, gerekse para ve sermaye piyasalarına güven duyulmasının sağlanması, denetim faaliyetinin kamu tarafından da güvenilir bulunacak kişilerce yerine getirilmesini zorunlu kılar - ki, bu kişiler, bağımsız denetim kuruluşlarıdır (BDK′lardır). Bunun nedeni, ortaklıkların denetiminin BDK′ların uzman denetçileri tarafından yapılması ve BDK′lar ile bağımsız denetçilerinin, anonim ortaklıklardaki çıkar gruplarının dışında; başka bir deyişle, bağımsız olmalarıdır. Ortaklıkların finansal tablolarında yer alan bilgilerin doğruyu yansıtıp yansıtmadığına ilişkin bağımsız denetim raporları, bilgi kullanıcılarının eşit olarak bilgilendirilmelerini sağladığı gibi; yatırımcılara, sermaye piyasası araçları hakkında karar alırlarken kullanabilecekleri güvenilir bilgiler sunmaktadır. Küreselleşme ve teknolojik gelişmeler, uluslararası ticaretin artmasına neden olmuştur. Bunun sonucu olarak, ulusal düzeyde faaliyette bulunan ortaklıklar, yabancı ortaklıklar ile ticari ilişkiler içine girmekte veya yatırım yapmaktadırlar. Ancak, ulusal düzenleme farklılıkları, yabancı yatınmcılann bazı riskler ile karşı karşıya kalmalanna yol açmaktadır. Bu risklerden en önemlisi, fazla gelişmemiş sermaye piyasalannda, yatınmcılann aydınlatılması için gerekli olan muhasebe ve denetim standart-lannın getirilmemiş olmasıdır19. Bu nedenle, gerek sermaye piyasalannın gelişimi, gerekse ulusal düzeyde faaliyette bulunan ortaklıklann rekabet gücünün artması; ulusal düzenleme farklılıklannm giderilmesi ve ulusla-nn sermaye piyasalan arasındaki uyumun sağlanması ile mümkündür. Bu amaçla, ülkemizde de, özellikle son yıllarda, muhasebe ve denetim standartları ile ilgili düzenlemelerde önemli değişiklikler yapılmıştır20. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından yayımlanmış olan Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuru-luşlann Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik21 (BBDY) 19 ÖZKOK, Servet: "Avrupa Birliği′ne Üye Ülkeler Arasında Muhasebe Standartlarını Uyumlaştırma Çalışmaları", MDB Ekim 2000, s. 87; ÖZEL, Salih: "Bağımsız Muhasebe Denetiminde Muhasebe Standartlarının Rolü", Bülten 2006, S. 167, s. 6 vd., www.asmmmorg.tr/inc/dergi/167.pdf [01.03.2008]. Ayrıca, bu konudaki ayrıntılı bil gi için bkz. KAYA, İdil: "FASB-IASB Anlaşması ve Global Finansal Muhasebe Standart larına Doğru", 6. Muhasebe Denetimi Sempozyumu, 16-19 Nisan 2003, s. 1 vd., www.istanbulsmmmodasi.org.tr/Sempozyum.asp?id=l 125 [01.03.2008]. 20 Bu konudaki ayrıntılı bilgi için bkz. § 1, V, D. 21 RG, 01.11.2006, S. 26333. ile, bankaların bağımsız denetiminin uluslararası denetim standartlarına (UDS′ye22) uygun olarak yürütüleceği kabul edilmiştir. Bunun yanında, Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), UDS′yi kaynak alarak, denetim standartları ile ilgili kapsamlı bir düzenleme getirmiş ve Seri: X, No: 22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Teb-liğ′i23 (Seri: X, No: 22 sayılı Tebliğ′i) yayımlanmıştır. Kuşkusuz, bağımsız denetim ile ilgili en önemli gelişme, TTK Tasarısı′nda24, bütün sermaye ortaklıklarının denetiminin BDK′lar tarafından yapılacağının kabul edilmesidir [m. 400 (1)]. Tasarı′da ayrıca, fınansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS′ye) uygun olarak düzenleneceği ve bağımsız denetimin UDS′ye uygun olarak yürütüleceği kabul edilerek, standartlarda bir birlik getirilmiştir [m. 515 (1), 398 (1)]. II- Konunun Amacı ve SınırlandırılmaSı Bağımsız denetim görevi, kendisine bağımsız denetim faaliyetini yürütme yetkisi verilmiş BDK′lar tarafından yerine getirilmektedir. BDK′lar, bağımsız denetimi, düzenlemeler çerçevesinde ve bir sözleşme uyarınca yürütürler. BDK′lar ile denetime tabi ortaklıklar arasında akdedilen bu sözleşmeye, bağımsız denetim sözleşmesi denir. Bağımsız denetimin kabul edilmesi ile uygulamada yerini bulan bağımsız denetim sözleşmesi, TTK Tasarısı′nın bağımsız denetime ilişkin düzenlemeleri ile önem kazanmıştır. Öğretide, bağımsız denetim ile ilgili çalışmalar bulunmakla birlikte; bağımsız denetim sözleşmesi, gereği gibi incelenmemiştir. Bu nedenle, çalışma konusu olarak, bağımsız denetim sözleşmesi seçilmiştir. Bağımsız denetim sözleşmesi; TTK Tasarısı, Seri: X, No: 22 sayılı Tebliğ ve BBDY hükümleri dikkate alınarak incelenmiştir. Bunun yanında, çalışmamızda, bağımsız denetçilerin muhasebe mesleği mensubu olmaları nedeniyle, mesleki düzenlemelerine yer verilmiştir. Keza, TTK Tasarısı m. 398 (1) uyarınca, bağımsız denetçilerin bağımsız denetimi UDS′ye uygun olarak yürütmeleri gerekliliği bulunduğundan, UDS′nin 22 Uluslararası denetim standartları, muhasebe mesleğinde uluslararası örgütlenme olan Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (the International Federation of Accountants = IFAC) tarafından yayımlanmış ve birçok ülke tarafından kabul görmüş olan denetim standartlarıdır. 23 RG, 12.06.2006, S. 26196. 24 www.tbmm.gov.tr. konumuzla ilgili düzenlemeleri ile Avrupa Birliği′nin bağımsız denetime ilişkin Direktifi25 ve bağımsız denetim mesleğinin en fazla gelişmiş olduğu Amerika Birleşik Devletleri′nin ilgili düzenlemeleri, göz önünde bulundurulmuştur. Nihayet, IFAC tarafından yayımlanmış olan Profesyonel Muhasebeciler İçin Etik İlkeler Yasası26 (EY) da çalışmamızda dikkate alınmıştır. Buna karşılık, sigorta ve reasürans ortaklıkları ile enerji piyasasında faaliyette bulunan ortaklıkların bağımsız denetimleri ile ilgili düzenlemeleri çalışmamızda incelenmemiş; esas itibariyle, ilgili hükümlere atıf yapılmakla yetinilmiştir. Çalışmamızda TTK Tasarısı′na geniş bir yer verilmiştir. Zira, Tasa-n′nın yasalaşması ile, Tasan hükümleri tüm anonim ortaklıklar hakkında uygulama alanı bulacaktır. Bu nedenle, çalışmamız kapsamındaki konular Tasarı, Seri: X, No: 22 sayılı Tebliğ ve BBDY açısından ayrı ayrı incelenmiş ve getirilen düzenlemeler karşılaştırılmaya çalışılmıştır. Yine, çalışmamızda, Tasarı′nın bağımsız denetim.sözleşmesi ile ilgili hükümleri incelenmiş olmakla birlikte; bağımsız denetim faaliyetini yürüten BDK′lann, anonim ortaklığın bir organı olarak nitelendirilip nitelendiri-lemeyeceği sorunu da tartışılmıştır. Zira, Tasarı ile, denetçinin organ niteliğine ilişkin sorunun çözümü, öğreti ve içtihatlara bırakılmıştır. Bağımsız denetim sözleşmesi, kural olarak, tarafları arasında hukuki sonuçlarını doğurur. Ancak, BDK′nın, sözleşme ile üstlendiği denetim standartlarına uygun olarak bağımsız denetimi yürütme borcu, bunun istisnasını oluşturmakta; borca aykırılık halinde, BDK, denetlenen ortaklık yanında, sözleşmeye taraf olmayan üçüncü kişilere karşı da sorumlu tutulmaktadır [SerPK m. 16/IV, BanK m. 33/1; Seri:X, No:22 sayılı Tebliğ 2. Kısım m. 29 (1)]. Bu itibarla, çalışmamızda incelenmesinde yarar görülen diğer bir konu, bağımsız denetimin bağımsız denetim standartlarına aykırı yürütülmesi halinde ortaya çıkan sorumluluktur. Bu bağlamda, sorumluluğun hukuki dayanağının belirlenmesinde önemli görülmesi nedeniyle, bağımsız denetimi yürüten bağımsız denetim ekibinin hukuki konumlan da ele alınmıştır. Keza, konunun bütünlüğünü sağlamak amacıyla, sorumlu olan ve tazminat talep edebilecek kişiler ile 25 Direktif 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual accounts and Consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/ EEC (OJ L157, 09.06.2006, s. 87-107). 26 Code of Ethics for Professional Accountants, www.ifac.org/Guidance/index.php [2007]. sorumluluğun koşullarına ilişkin konular da, çalışmamızın kapsamını aşmayacak ölçüde genel olarak incelenmiştir. Yukarıda belirttiklerimiz dışında, çalışmamız ile ilgili konu sınırlamaları, gerekli görülen hallerde çalışmamız içinde ayrıca belirtilmiştir. III- İnceleme Plânı Çalışmamız, giriş ve sonuç dışında beş bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde, öncelikle; bağımsız denetim kavramı, amacı, yararları ve türleri ile konusu ve kapsamı incelenmiş; ilgili ulusal ve uluslararası düzenlemeler açıklanmıştır. Sermaye piyasasında bağımsız denetim sözleşmesi ile ilgili düzenlemeler bir tebliğ ile getirildiğinden; ayrıca, tebliğin hukuki niteliği de belirlenmeye çalışılmıştır. Yine, bu bölümde, bağımsız denetim sözleşmesinin tanımı, özellikleri ile hukuki niteliği incelenmiş ve bağımsız denetim, sözleşmesi benzer sözleşmelerle karşılaştırılmıştır. Bağımsız denetim sözleşmesinin özellikleri; hukuki niteliğin belirlenmesinde ve benzer sözleşmeler ile karşılaştırılmasında yararlı olacağı düşüncesi ile TTK Tasarısı, Seri: X, No: 22 sayılı Tebliğ ve BBDY ile uluslararası düzenlemeler dikkate alınarak maddeler halinde belirtilmiştir. İkinci bölümde ise, bağımsız denetim sözleşmesinin tanımı yapılmış ve sözleşmenin zorunlu unsurları açıklanmıştır. Bunun yanında, TTK Tasarısı, Seri: X, No: 22 sayılı Tebliğ ve BBDY ile getirilen düzenlemeler uyarınca, sözleşmenin kurulması incelenmiştir. Ayrıca, sözleşmenin şekli, süresi ve sözleşmenin değiştirilmesini gerektiren nedenler de, ikinci bölümde incelenen diğer konulardır. Bağımsız denetim sözleşmesinin tarafları olan BDK ve bağımsız denetime tabi ortaklıklar ise, üçüncü bölümün konusunu oluşturmaktadır. Bu bölümde, BDK′nın tanımı, yetkilendirilmesi, yapısı, yetkileri, faaliyet konuları ve yasak faaliyetleri incelenmiş; Tasarı düzenlemesine göre denetçinin organ niteliği, yine bu bölümde ele alınmıştır. Yine, bağımsız denetim ile ilgili düzenlemelere göre, bağımsız denetime tabi olan ortaklıklar bu bölümde belirtilmiştir. Dördüncü bölümde, BDK′nın ve denetienen ortaklığın bağımsız denetim sözleşmesi ile yüklendikleri borçlar açıklanmıştır. Buna göre; BDK′nın denetimi, denetim standartlarına uygun olarak yürütme borcu ile borca aykırılıktan doğan sorumluluğu, bağımsız denetim raporunu teslim etme, çalışma kâğıtlarını saklama ve sır saklama yükümlülükleri incelenmiştir. Bağımsız denetçiler; mesleki yeterliliklerinin olmaması veya denetim çalışmalarında gerekli mesleki özen ve titizliği göstermemeleri ya da bağımsızlıklarının ortadan kalkması nedeniyle bağımsız denetim standartlarına aykırı davrandıklarından, bu konular da ayrıca açıklanmıştır. Bundan başka, bağımsız denetim raporundaki denetçi görüşünün, TTK Tasarısı m. 403 uyarınca denetlenen ortaklık yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğuna gidilmesinde önemli bir etkiye sahip olması dolayısıyla, görüş bildirme standardı da dikkate alınmıştır. Nihayet, dördüncü bölümde, denetlenen ortaklığın ücret ödeme, denetçilere gerekli bilgi ve belgeleri sağlama ve kendisine ibraz edilen bağımsız denetim raporunu teslim alma borçlan incelenmiştir. Son bölümde ise, genel hükümler uyarınca sona erme nedenleri kısaca belirtilmiş; TTK Tasarısı, Seri: X, No: 22 sayılı Tebliğ ve BBDY uya-nnca bağımsız denetim sözleşmesini sona erdiren nedenler üzerinde durulmuştur. Yine, sona ermenin sonuçları, bu bölümde incelenen diğer bir konudur. İÇİNDEKİLER- ÖNSÖZ V KISALTMALAR XIII GİRİŞ I- Konunun Sunumu 1 II- Konunun Amacı ve Sınırlandırılması 6 III- İnceleme Plânı 8 Birinci Bölüm BAĞIMSIZ DENETİM İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER, BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİNİN TANIMI, ÖZELLİKLERİ, BENZER SÖZLEŞMELERLE KARŞILAŞTIRILMASI VE HUKUKİ NİTELİĞİ § 1- BAĞIMSIZ DENETİM İLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER 13 I- Tanımı ve Özellikleri 13 II- Amacı ve Yararlan 19 A- Amacı 19 B- Yararlan 20 III- Türleri 23 A- Düzenlemelere Göre Bağımsız Denetim Türleri 23 1- Yıllık Bağımsız Denetim 23 2- Sınırlı Bağımsız Denetim 24 3- Özel Amaçlı Bağımsız Denetim 26 a- TTKTasansı Hükümlerine Göre 26 b- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ Hükümlerine Göre 28 c- BBDY Hükümlerine Göre 30 B- Öğretiye Göre Bağımsız Denetim Türleri 31 1 - Niteliği Bakımından 31 2- Yapılış Nedeni Bakımından 31 3- Amacı Bakımından 33 4- Kapsamı Bakımından 36 IV- Konusu ve Kapsamı 36 V- İlgili Düzenlemeler 38 A- Amerika Birleşik Devletleri 39 B- IFAC 42 C- Avrupa Birliği 43 D- Türkiye 46 1- TTK Tasarısı 47 2- Sermaye Piyasası Mevzuatı 48 a- Genel Olarak 48 b- SPK Tebliğlerinin Niteliği 51 3- Bankacılık Mevzuatı 55 4- Mesleki Düzenlemeler 57 5- Diğer Düzenlemeler 59 § 2- BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİNİN TANIMI, ÖZELLİKLERİ, BENZER SÖZLEŞMELERLE KARŞILAŞTIRILMASI VE HUKUKİ NÎIEIİĞ1....60 I- Tanımı 62 II- Özellikleri ve Benzer Sözleşmelerle Karşılaştırılması 65 A- Özellikleri 65 B- Benzer Sözleşmelerle Karşılaştırılması 74 1 - Hizmet Sözleşmesiyle 74 2- Vekâlet Sözleşmesiyle 76 3- İstisna Sözleşmesiyle 81 III- Hukuki Niteliği 92 > İkinci Bölüm BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİNİN UNSURLARI VE KURULUŞU § 3- BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİNİN UNSURLARI, KURULMASI, ŞEKLİ, SÜRESİ, İLANI VE KOŞULLARINDA DEĞİŞİKLİK 103 I- Unsurları 103 II - Kurulması 114 A- Bağımsız Denetim Kuruluşunun Seçimi 116 1- TTK Tasarısı Hükümlerine Göre 116 a- Kural: Genel Kurulun Bağımsız Denetim Kuruluşunu Seçmesi 117 b- İstisnalar 119 aa- Mahkemenin Denetçiyi Ataması 121 aaa- Nedenleri 121 bbb- Yetkili ve Görevli Mahkeme, Yargılama Usulü, Taraflar ve Süresi 129 ccc- Mahkeme Kararının Doğurduğu Sonuçlar ... 131 bb - Yönetim Kurulunun Denetçiyi Seçmesi 134 2- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ ve BBDY Hükümlerine Göre .... 137 a- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ Hükümlerine Göre 137 b- BBDY Hükümlerine Göre 146 B- Bağımsız Denetim Kuruluşunun İş Teklifini Değerlendirmesi ... 150 C- Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şekli 156 III- Bağımsız Denetçinin İlanı 158 IV- Süresi 159 V- Sözleşmenin Değiştirilmesini Gerektiren Nedenler 162 Üçüncü Bölüm BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİNİN TARAFLARI i 4- BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞU 169 I- Tanımı 169 II- Yetkilendirilmesi 170 A- Yetkilendirilme Koşullan 171 1- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ ve BBDY İle Aranan Ortak Koşullar 171 2- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ İle Aranan Diğer Koşullar 178 3- BBDY İle Aranan Diğer Koşular 179 B- Başvuru ve Yetkilendirilme 179 III- Yapısı 180 A- Organları 180 B- Pay Sahipleri .- 185 1- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ İle Aranan Koşullar 185 2- BBDY İle Aranan Koşullar 187 C- Bağımsız Denetçiler f. 189 1- Sorumlu Ortak Baş Denetçi ve Organ Niteliği 190 a- Sorumlu Ortak Baş Denetçi 190 b- Organ Niteliği 191 2- Diğer Bağımsız Denetim Elemanları 202 IV- Tasan Hükümlerine Göre Denetçinin Denetlenen Anonim Ortaklığın Bir Organı Olup Olmadığı Sorunu 206 V- Yetkileri 226 A- Bağımsız Denetim İle İlgili Bilgi ve Belgeleri İsteme Yetkisi 226 B- Genel Kurul Toplantılanna Katılma Yetkisi 228 C- Yönetim Kurulu Toplantılanna Katılma Yetkisi 232 VI- Faaliyet Konulan 233 VII-Yasak Faaliyetleri 235 A- Ticaret ve Mesleğe Aykın Faaliyet Yasağı 235 B- Reklam Yasağı 238 C- Haksız Rekabet 243 i 5- BAĞIMSIZ DENETİME TABİ ORTAKLIKLAR 250 I- TTK Tasansı Düzenlemesine Göre 250 II- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ Düzenlemesine Göre 252 A- Yıllık Bağımsız Deneüme Tabi Ortaklıklar 253 B- Sınırlı Bağımsız Denetime Tabi Ortaklıklar 254 C- Özel Bağımsız Deneüme Tabi Ortaklıklar 254 III- BBDY Düzenlemesine Göre 255 IV- Diğer Düzenlemelere Göre 255 Dördüncü Bölüm TARAFLARIN BORÇLARI i 6- BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN BORÇLARI 259 I- Denetimi Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütme 260 A- Genel Standartlar 262 1- Mesleki Yeterlilik 262 2- Mesleki Özen ve Titizlik 266 3- Bağımsızlık 268 a- Genel Olarak 268 b- Bağımsızlığı Tehdit Eden Hâller 272 aa- Çıkar İlişkileri 272 bb- Ücretler ve Diğer Gelirler 278 cc- Uzun Süreli Denetim İlişkisinin Bulunması 281 dd- Denetim Dışı Hizmetler 282 ee- Hediyeler ve Ağırlama 283 ff- Müşteri Varlıklarının Korunması 283 B- Görüş Bildirme Standardı 283 C- Denetimin, Denetim Standartlarına Aykırı Yürütülmemesinin Sonuçlan 288 1- TTK Tasansı Hükümlerine Göre 288 a- Denetçinin Denetlenen Ortaklığa Karşı Hukuki Sorumluluğu 288 b- Denetçinin Üçüncü Kişilere Karşı Hukuki Sorumluluğu 296 c- Denetlenen Ortaklık Yönetim Kurulu Üyelerinin Sorumluluğu 301 2- Sermaye Piyasası Mevzuatına Göre 302 a- Bağımsız Denetimin Hiç Yapılmamış Sayılması 302 b- Hukuki Sorumluluk 303 aa- Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu 304 bb- Sorumlu Ortak Baş Denetçinin Sorumluluğu 308 c- İdari ve Cezai Sorumluluk 310 3- Bankacılık Mevzuatına Göre 312 a- Hukuki Sorumluluk 312 b- İdari ve Cezai Sorumluluk 313 D- Sorumluluğun Koşullan 314 1- Hukuka Aykırılık 314 2- Zarar 315 3- Uygun İlliyet Bağı 318 4- Kusur 320 E- Mesleki Yaptınmlar 322 II- Bağımsız Denetim Raporunu Teslim Etme 323 III- Çalışma Kâğıtlarını Saklama 328 IV- Sır Saklama 331 A- Sır Kavramı, Mesleki Sır ve Yükümlülüğün Hukuki Dayanakları 332 B- Sır Saklama Yükümlülüğünün Kapsamı ve İstisnaları 336 C- İçerden Öğrenenlerin Ticareti 342 D- Yükümlülük Altında Olanlar 344 E- Yükümlülüğe Aykırılığın Sonuçlan 346 F- TTK Tasarı m. 404′ün Değerlendirilmesi 353 §7- DENETLENEN ORTAKLIĞIN BORÇLARI 356 I- Ücret Ödeme 356 II- Gerekli Bilgi ve Belgeleri Sağlama 364 III- Bağımsız Denetim Raporunu Teslim Alma 366 Beşinci Bölüm BAĞIMSIZ DENETİM SÖZLEŞMESİNİN SONA ERMESİ §8- SONA ERME NEDENLERİ ′. 375 I- Sözleşmenin Sona Erdirilmesi 375 A- TTK Tasarısı Hükümlerine Göre y 376 1 - Denetlenen Ortaklığın Denetçiyi Görevden Alması 376 2- Denetçinin Sözleşmeyi Sona Erdirmesi 384 B- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ Hükümlerine Göre 385 1 - Denetlenen Ortaklığın Sözleşmeyi Sona Erdirme Nedenleri 385 2- Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sözleşmeyi Sona Erdirme Nedenleri 388 3- Sözleşmeyi Sona Erdirmede Usul 396 C- BBDY Hükümlerine Göre 399 D- Değerlendirme 401 II- Bağımsız Denetim Kuruluşunun Denetim Faaliyetinde Bulunma Yetkisinin İptali 404 A- Seri: X, No: 22 Sayılı Tebliğ Hükümlerine Göre 404 B- BBDY Hükümlerine Göre 406 III- Sözleşme Süresinin Sona Ermesi 408 IV- Zamanaşımı 409 §9- SONA ERMENİN SONUÇLARI 410 SONUÇ 413 BİBLİYOGRAFYA 419